USA:n maastapoistumisveron huomioiminen Suomen verotuksessa – keskusverolautakunta katsoo, ettei omaisuuden hankintamenoon saa step-upia

Kirjoittajat: Joakim Frände ja Ilmari Mäkimattila Lukuaika: 5 min

Keskusverolautakunta (KVL) on vuoden 2025 aikana antanut henkilöverotuksesta lukuisia poikkeuksellisen kiinnostavia ennakkoratkaisuja, joissa on käsitelty periaatteellisesti tärkeitä kysymyksiä. Esimerkkinä voi mainita ratkaisun KVL 37/2025 alustatalouden lähettien korvausten katsomisesta työkorvauksen sijaan palkaksi ja ratkaisun KVL 39/2025 pelipanosten vähennyskelvottomuudesta ETA-alueen ulkopuolisissa kasinopeleissä. Ratkaisut ovat saaneet osakseen myös kritiikkiä ja molemmista edellä mainituista ratkaisuista on valitettu korkeimpaan hallinto-oikeuteen (KHO).

Lokakuun lopussa annettu viimeisin ratkaisu KVL 47/2025 on jatkoa vuoden aiemmille kiinnostaville ratkaisuille. KVL ottaa ratkaisussa kantaa USA:n maastapoistumisveron huomioimiseen Suomen verotuksessa. Ratkaisun perusteella on todellinen uhka, että toisessa maassa määrätty maastapoistumisvero johtaa lopulliseksi jäävään kaksinkertaiseen verotukseen. Ratkaisu myös poikkeaa siitä, mitä aiemmin on esitetty oikeuskirjallisuudessa. Ratkaisusta onkin valitettu, joten KVL:n linjaus maastapoistumisveroja koskien on tulossa vielä KHO:n arvioitavaksi.

Maastapoistumisveroja on käytössä tietyissä valtioissa ja veron toteuttamiseen on erilaisia malleja. Yleisellä tasolla voi todeta, että maastapoistumisverolla tarkoitetaan tavallisesti veroa, joka määrätään maksettavaksi, kun henkilö muuttaa pysyvästi pois jostakin valtiosta. Vero kohdistuu varallisuuteen ja/tai varallisuuden arvonnousuun. Usein vero määrätään maksettavaksi muuttohetkellä riippumatta siitä, onko henkilö realisoinut arvonnousua vai ei. Jotkut valtio verottavat arvonnousua vasta muuton jälkeen omaisuuserän luovutuksen yhteydessä. KVL:n uusi ratkaisu osoittaa, että Suomeen muuttajaan kohdistuessa lähtövaltiossa maastapoistumisverotus, tulee Suomeen muutto mahdollisine omaisuuden luovutuksineen suunnitella tarkoin.

Ratkaisun tausta ja kysymyksenasettelu

KVL:n ratkaisu koskee tilannetta, jossa Suomessa asuva henkilö suunnittelee luopuvansa pysyvästä oleskeluluvasta USA:ssa (green card). Henkilö on asunut Suomessa vuodesta 2021 ja hän on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Henkilö ei ole USA:n kansalainen, mutta green cardin haltijana häntä pidetään myös USA:ssa yleisesti verovelvollisena. Green cardin haltija maksaa siis veroa myös USA:an, vaikka asuisi Suomessa.

Green cardista luopuminen voi johtaa maastapoistumisveron tulemiseen maksettavaksi USA:ssa tietyin edellytyksin, jotka koskevat USA:ssa asumisaikaa ja varallisuuden määrää. KVL:n ratkaisun tilanteessa USA:ssa ollaan määräämässä maastapoistumisvero, joka käytännössä tarkoittaa omaisuuden arvonnousun verottamista exit-hetken arvoihin perustuen fiktiivisenä luovutuksena. Siten kysymykseksi tulee, miten tämä maastapoistumisvero huomioidaan Suomessa. Hyvitetäänkö vero Suomen verosta tai vaikuttaako se varallisuuden hankintamenoon, kun henkilö myy omaisuuttaan, tässä tapauksessa arvopapereitaan?

KVL:n oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

KVL käy aluksi läpi verotusoikeuden Suomen ja USA:n välisen verosopimuksen perusteella. Henkilöä tulee pitää verosopimuksen (4 artiklan 1 kappale) mukaan vain Suomessa asuvana ja verosopimus (13 artiklan 6 kappale) antaa verotusoikeuden irtaimen omaisuuden luovutusvoittoon ainoastaan verosopimuksen mukaiselle asuinvaltiolle eli tässä tilanteessa Suomelle. Verosopimus (1 artiklan 4 kappale) kuitenkin sallii USA:n verottaa kansalaistaan tai aikaisemmin USA:ssa pitkäaikaisesti asunutta henkilöä tällaisen aseman päättymistä seuraavan 10 vuoden ajan. Verosopimuksen (23 artikla 1 kappale) mukaan Suomella ei ole velvollisuutta hyvittää pelkästään kansalaisuuden perusteella määrättyä USA:n veroa. Kaksinkertainen vero poistetaan USA:ssa, jossa verosopimuksen (23 artikla 3 kappale) mukaan tulee hyvittää Suomen vero.

Verosopimuksen (23 artikla 1 kappale) sanamuodon mukaan Suomi saa jättää hyvittämättä USA:n tuloveron ainoastaan silloin, kun se määrätään kansalaisuuden perusteella. Verosopimuksessa ei siis nimenomaisesti mainita, että Suomella ei olisi velvollisuutta hyvittää pitkäaikaisen asumisen perusteella määrättyä veroa. Toisaalta verosopimuksessa (23 artikla 3 kohta) todetaan myös USA:ssa pitkäaikaisesti asuneiden henkilöiden osalta, että verottaessaan henkilöä tämän pitkäaikaisen asumisen perusteella USA:n on hyvitettävä Suomen vero. KVL katsoo, että verosopimuksen määräyksiä Suomen ja USA:n veron hyvittämisestä (23 artikla 1 kohta ja 3 kohta) on tulkittava yhdessä. Suomen ei siten ole poistettava kaksinkertaista verotusta myöskään USA:ssa pitkäaikaisesti asuneille henkilöille tämän asumisen perusteella määrättävän veron osalta, vaikka tästä ei ole nimenomaista mainintaa verosopimuksessa. KVL perustelee johtopäätöstään myös verosopimuksen vuoden 2006 pöytäkirjalla. Kyseisessä pöytäkirjassa laajennettiin USA:n verotusoikeutta kansalaisista ja entisistä kansalaisista myös USA:ssa pitkäaikaisesti asuneisiin henkilöihin. KVL katsoo, että vuoden 2006 pöytäkirjalla ei ole ollut tarkoitus muuttaa verotusoikeuden jakoa Suomen ja USA:n välillä. Siten kun USA:lle on pöytäkirjalla annettu verotusoikeus kansalaisuuden lisäksi myös pitkäaikaisen asumisen perusteella, tulee USA:n aivan kuten kansalaisuuden kohdalla hyvittää pitkäaikaisen asumisenkin perusteella määrättävästä verosta Suomen vero eikä toisinpäin.  

KVL:n ratkaisun perusteella voi siis todeta, että USA:ssa maksettavaa maastapoistumisveroa ei verosopimuksen perusteella hyvitetä maastapoistumisverotuksen kohteena olevien arvopapereiden luovutusvoitosta Suomessa maksettavasta verosta. Selvyyden vuoksi KVL toteaa vielä, ettei veroa myöskään hyvitetä menetelmälain nojalla, eikä kaksinkertaista verotusta poisteta Suomessa muullakaan tavoin.

KVL ottaa kantaa vielä siihen, saako USA:n maastapoistumisverotuksen perusteella step-upin hankintamenoon, eli huomioidaanko USA:n verotuksessa tuloksi luettu maastapoistumisarvo hankintamenossa. KVL katsoo, ettei tästä ole säännöstä tuloverolaissa eikä maastapoistumisverotus siten vaikuta hankintamenoon.

KVL:n linjaukset ovat tiivistetysti siis seuraavat:

• Green cardista luopumisen takia maksettavaksi tulevaa maastapoistumisveroa ei hyvitetä Suomessa.
• Kaksinkertaisen verotuksen poistamista tulee vaatia USA:ssa.
• Suomessa hankintamenona ei voida käyttää sitä arvoa, josta maastapoistumisvero on määrätty.

Ajatuksia ratkaisusta

KVL:n ratkaisun lopputulos on kohtuuton monessa tilanteessa. Erityisen ongelmallista on se, ettei omaisuudelle saa step-up:ia siihen arvoon, josta maastapoistumisvero määrätään Yhdysvalloissa. Ratkaisu poikkeaa tältä osin siitä, mitä olisi voinut odottaa. Ennakkoratkaisun hakijakin kysyi ensimmäisenä kysymyksenään juuri maastapoistumisveron huomioimisesta hankintamenossa ja lienee pitäneen USA:n veron hyvittämistä sitä vastoin epätodennäköisempänä. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu päinvastoin kuin KVL, että omaisuuden hankintamenona Suomen verotuksessa voitaisiin pitää maastapoistumisverotuksessa käytettyä fiktiivistä luovutushintaa ja hankinta-ajankohta määrittää asianomaisesta valtiosta poismuuttohetken mukaan (ks. Nykänen & Räbinä 2013. Yksityishenkilöiden luovutusvoittojen verotus, s. 594).

Maastapoistumisverotuksen jättäminen huomioimatta hankintamenossa voi aiheuttaa ongelmia esimerkiksi tilanteissa, joissa green cardista luovutaan vuosia ennen kuin henkilö myy maastapoistumisveron kohteena olleet osakkeet. Suomessa ei huomioida hankintamenossa maastapoistumisverotuksen yhteydessä käytettyä osakkeiden arvoa. Jos Suomessa maksettua veroa ei voida enää takautuvasti hyvittää Yhdysvalloissa, tulee sama arvonousu verotettua kahdesti, ensin USA:ssa ja sitten myöhemmin Suomessa. Tästä syystä maastapoistumisvero voi pakottaa henkilön myymään omaisuuttaan ennenaikaisesti, jotta Suomen veroa voidaan hyvittää Yhdysvalloissa.

Suomeen palaavien Yhdysvalloissa asuneiden green cardin haltijoiden tulee tarkasti suunnitella paluunsa Suomeen ja pohtia varsinkin sitä, milloin ja missä järjestyksessä luopua omaisuudesta, joka on maastapoistumisveron kohteena. Tulee esimerkiksi arvioida, kannattaako jo ennen muuttoa luopua omaisuudesta, jonka arvo on noussut, jotta välttyisi maastapoistumisveron aiheuttamilta ongelmatilanteilta.