MAPing of Transfer Pricing Disputes – Experiences of Eliminating Double Taxation in the MAP Procedure (Available in Finnish)

Author: Anton Falkenberg

Siirtohinnoitteluriidan MAPitus – kokemuksia kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta MAP-menettelyssä

Mikä MAP?

Keskinäinen sopimusmenettely eli MAP (Mutual Agreement Procedure) ei välttämättä ole verotuksen asiantuntijoillekaan jokapäiväinen tuttavuus, mutta tarpeen vaatiessa sitäkin tärkeämpi työkalu.

Tiivistettynä kyseessä on valtioiden valtuuttamien neuvottelijoiden eli MAP-terminologiassa toimivaltaisten viranomaisten (competent authority) keskenään käymä prosessi. MAP tulee vireille kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi joutuneen verovelvollisen hakemuksesta ja päättyy tyyppitapauksessa toimivaltaisten viranomaisten saavuttaman neuvotteluratkaisun implementointiin verotuksessa. Ratkaisun sisältö voi olla esimerkiksi se, että siirtohinnoitteluoikaisun eli tulonlisäyksen tehnyt valtio sitoutuu poistamaan oikaisun, tai että toinen valtio tekee samansuuruisen vastaoikaisun (eli vähentää siirtohinnoiteltavan liiketoimen toisen osapuolen verotettavaa tuloa vastaavalla määrällä), taikka jotakin tältä väliltä.

MAP tähtää siis siihen, että kaksinkertainen verotus poistetaan jommankumman valtion verotuksessa. Ilman MAPia riski kaksinkertaisen verotuksen jäämisestä voimaan olisikin huomattavan suuri. Siirtohinnoitteluriidoissa, joissa tulonoikaisut saattavat olla kymmeniä tai satoja miljoonia euroja (jopa meillä Suomessa), poistamattomasta kaksinkertaisesta verotuksesta aiheutuva kustannus on tuntuva.

MAP-termin alle mahtuu itse asiassa kolme eri menettelyä: verosopimukseen, EU-arbitraatioyleissopimukseen (90/436/ETY) ja EU-riitojenratkaisudirektiiviin (2017/1852) perustuvat menettelyt. Päällisin puolin eri menettelylinjat muistuttavat toisiaan, mutta toisaalta ne eroavat tietyissä kriittisissä kohdin, kuten määräaikojen suhteen. Puhumme tässä yhteydessä kuitenkin vain yleistasolla MAP-menettelystä viittaamatta erityisesti mihinkään kolmesta vaihtoehtoisesta menettelylinjasta.

MAPissa viranomaisten välisen neuvotteluvaiheen kestolle on yleensä – muttei aina – asetettu sitovat aikarajat, minkä jälkeen asiaa etenee arbitraatioon eli välimiesmenettelyyn. Verovelvollisen valitsemasta menettelylinjasta riippuen arbitraatiovaihe saattaa käynnistyä joko itsestään tai vasta verovelvollisen erillisestä vaatimuksesta. Jo MAP-hakemuksen jättämisvaiheessa onkin tärkeää kartoittaa kriittiset päivämäärät, jolloin ratkaisun (ja veronpalautuksen) saaminen ei jää ainakaan siitä kiinni, että esimerkiksi arbitraation vaatiminen pääsee unohtumaan. Ratkaisun odottelu saattaa ylipäätään tuntua turhauttavalta, mutta kun hakemusvaihe on hoidettu huolella, odotteluaika sujuu ainakin turvallisin mielin.

Siirtohinnoitteluriidat ovat siinä mielessä kiitollisia veroriitoja (jos tällaista adjektiivia voi veroriitojen yhteydessä käyttää), että yhtä oikeaa vastausta markkinaehtoisesta hinnasta ei ole. Verrattuna vaikkapa kaksoisasumiskonfliktiin, jossa tietyn valtion oikeus verottaa tiettyä tuloa on ratkaistava jyrkän joko­-tai-valinnan mukaan, on siirtohinnoittelussa jossakin määrin joustava ”yhtä oikeiden ratkaisujen alue”. Lisäksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeita noudatetaan vähintäänkin periaatteellisella tasolla lähes kaikkialla, joten neuvottelevat osapuolet lukevat kirjaimellisesti samaa kirjaa. Nämä seikat saattavat edesauttaa neuvotteluratkaisun löytymistä siirtohinnoittelu-MAPissa. Huomautettakoon kuitenkin, että vaikka muissa asiaryhmissä, kuten esimerkiksi henkilöverotuksessa, ei välttämättä ole vastaavaa ”neuvotteluvaraa” kuin siirtohinnoitteluasioissa, voi MAP olla hyvinkin käyttökelpoinen menettely kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi myös esimerkiksi edellä viitatuissa kaksoisasumiskonfliktitilanteissa.

MAPin erityispiirteitä Suomessa

Ennen vuotta 2019 Suomessa elettiin varsin vapaata ja huoletonta aikaa MAP-asioiden suhteen. Suomen toimivaltainen viranomainen eli Verohallinto noudatti verrattain joustavaa linjaa esimerkiksi MAP-hakemuksen muodon suhteen. Kokemusperusteisesti voinee myös todeta, että MAP-prosessiin pääsy on tuskin jäänyt kiinni kotimaisen viranomaisen tiukasta tulkintalinjasta esimerkiksi hakemuksen muotoseikkojen suhteen. Käytännössä erittäin olennaista on myös se, että kotimaisilla MAP-tapauksia käsittelevillä Verohallinnon virkamiehillä on verosubstanssiosaamista ja he kykenevät muodostamaan neuvotteluja varten itsenäisen mielipiteen riidan kohteena olevasta verokysymyksestä. Joissakin valtioissa toimivaltaiset viranomaiset ovat ennemminkin diplomaatteja kuin verotuksen asiantuntijoita, ja tällöin he saattavat joutua turvautumaan esimerkiksi verotarkastukseen osallistuneiden tarkastajien mielipiteeseen siirtohinnoitteluoikaisun ”oikeellisuudesta”.

Heinäkuussa 2019 voimaan astunut laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä (”kv-veroriitalaki”) toi mukanaan joitakin tiukennuksia erityisesti MAPin käynnistämisvaiheeseen. Uuden lain mukaan tehtäviltä hakemuksilta edellytetään laissa kuvattua minimisisältöä (joka perustuu EU-riitojenratkaisudirektiivin vastaavaan luetteloon). Myös menettelylinja (verosopimus / EU-arbitraatioyleissopimus / EU-riitojenratkaisudirektiivi) on valittava hakemusvaiheessa, mikä valinta määrittää esimerkiksi hakemuksen jättämisen määräajan. Olennainen menettelyllinen muutos vanhaan aikaan nähden on myös se, että MAP-hakemus tulee pääsääntöisesti jättää samanaikaisesti kaikissa valtioissa, joita hakemus koskee.

EU-riitojenratkaisudirektiivi säädettiin harmonisoimaan ja helpottamaan MAP-menettelyyn pääsyä. Valitettavasti suomalaisen verovelvollisen näkökulmasta sääntely on tuonut tiettyä raskautta menettelyn käynnistämisvaiheeseen, kun viranomaisen tiukat tulkintalinjat tai korkeat muotovaatimukset eivät ole meillä ennenkään olleet menettelyyn pääsyn esteenä. Etenkin rutiininomaisten ns. turvaavien MAP-hakemusten tekeminen oli ennen uuden lain voimaantuloa varsin nopeaa ja näppärää. Toki laki toi muassaan myös hyvää, kuten selkeyttä MAP-ratkaisujen implementointiin. Kotimaisten toimivaltaisten viranomaisten verovelvollismyönteinen asenne MAP-asioissa ei sekään vaikuta muuttuneen mihinkään. Verohallinto on esimerkiksi julkaissut kolmella kielellä ohjeen ”Kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettely” (jonka ensimmäisen version on kirjoittanut tämän artikkelin kirjoittaja).

OECD julkaisee vuosittain maakohtaisia tilastoja vireillä olevista ja valmistuneista MAP-tapauksista (kirjoitushetkellä tuorein tilasto on vuodelta 2020). Tilastot vahvistavat kokemusperäistä kuvaa MAP-prosessin toimivuudesta; esimerkiksi vuonna 2020 kaikissa valmistuneissa siirtohinnoittelua koskevissa MAP-tapauksissa saavutettiin täydellinen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Toisaalta hyvää joutuu odottamaan: keskimääräinen prosessin kesto oli noin 17 kuukautta.

Käytännön vinkkejä

Kuten heti alkuun totesimme, MAP on verrattain harvinainen eläin verotusmaailmassa, eikä välttämättä ainakaan syvällisesti tuttu kaikille niillekään verovelvollisille, joille prosessista voisi olla hyötyä. Seuraavassa kaksi käytännön vinkkiä auttamaan MAP-prosessin hyödyntämisessä:

1. MAP mukaan puolustautumisstrategiaan jo siirtohinnoitteluriidan alkuvaiheessa

Kun Verohallinto ilahduttaa veronmaksajaa tiedolla, että alkamassa on siirtohinnoittelun verotarkastus, päähuomio on tietenkin akuutissa puolustautumisessa (tai neutraalimmin termein ilmaistuna verotarkastuksen aikaisessa yhteistyössä). Kannattaa kuitenkin nostaa katsetta jo tässä vaiheessa hieman pidemmälle tulevaisuuteen ja mahdolliseen veroriidan lopullisesti mapittavaan MAP-menettelyyn. On hyvä huomata, että MAP ei valitettavasti ole kaikissa tilanteissa käytettävissä. Näin on esimerkiksi siinä tapauksessa, jos siirtohinnoiteltavan liiketoimen vastapuoli sijaitsee EU:n ulkopuolisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole voimassa olevaa verosopimusta. Tällaiset olosuhteet kannattaa havaita ajoissa, koska uhka kaksinkertaisen verotuksen jäämisestä voimaan saattaa vaikuttaa ratkaisevasti veroriidan puolustautumisstrategiaan.

Varautuminen MAP-prosessiin kannattaakin tehdä jo verotarkastuksen aikana vähintään sillä tasolla, että kriittiset määräajat MAP-hakemuksen tekemiselle tarkistetaan ja laitetaan jo ylös kalenteriin. Hakemuksen määräajan suhteen on syytä olla tarkkana, sillä määräaika lasketaan tilanteesta riippuen eri tavoin – esimerkiksi lähtien säännönmukaisen verotuksen verotuspäätöksestä tai verotarkastuksen jälkeisestä oikaisusta. Lisäksi eri valtioiden tulkinnat saattavat vaihdella sen suhteen, mitä on pidettävä määräaikalaskurin starttaavana ”tiedon saamisena verosopimuksen määräysten vastaisesta toimenpiteestä”. MAP-hakemus kannattaa siis jättää mieluummin ennemmin kuin myöhemmin oikeudenmenetyksiltä välttymiseksi.

2. Selvitä nopeiden ratkaisujen mahdollisuus

Neuvottelu- tai jopa arbitraatiovaiheeseen etenevän MAPin kesto hakemushetkestä siihen, että veronpalautus lopulta kilahtaa tilille, lasketaan vuosissa. Eräissä tilanteissa on kuitenkin olemassa oikoreittejä onneen, joista olennaisin lienee seurannaismuutos. Verohallinto voi muuttaa suomalaisen yhtiön verotusta vähentämällä verotettavasta tulosta ulkomaisen veroviranomaisen toisen konserniyhtiön tuloon tekemää lisäystä vastaavan määrän seurannaismuutoksena, mikä tietenkin poistaa kaksinkertaisen verotuksen ilman potentiaalisesti pitkäkestoisia viranomaisten välisiä neuvotteluita. Seurannaismuutoksen mahdollisuus kannattaakin huomioida erityisesti silloin, kun siirtohinnoitteluoikaisun on tehnyt ulkomainen veroviranomainen ja oikaistun liiketoimen vastapuoli on Suomessa.