Luovan työn yhtiöittäminen ja tekijänoikeuskorvaukset verotuksessa – Joko pian Suomessakin voidaan tehdä sijoituksia vaikkapa Maija Vilkkumaa –bondiin?

Authors: Stefan Stellato and Lauri Lehmusoja

Tausta

Julkisuudessa on pitkään kritisoitu käytännön hankaluuksia, jotka liittyvät muusikoiden saamien tekijänoikeuskorvauksien tulouttamiseen muusikoiden omistamille yhtiöille (ks. esim. Uuden Suomen artikkeli). Käytännössä muusikoiden on verosääntelyn takia täytynyt ohjata esimerkiksi Teostolta saamansa tekijänoikeuskorvaukset itselleen, mikä on hankaloittanut musiikkiin liittyvän toiminnan harjoittamista yhtiön kautta. Tekijänoikeusjärjestöt ja Verohallinto selvittävät parhaillaan yhdessä, millä edellytyksillä tekijänoikeuskorvauksien ohjaaminen muusikon omistamalle yhtiölle voitaisiin tulevaisuudessa mahdollistaa (linkki).

Taiteelliset ja kirjalliset teokset, kuten esimerkiksi kirjat, piirustukset, valokuvat ja näytelmät sekä niiden esitykset, voivat nauttia tekijänoikeussuojaa ja niistä voidaan maksaa tekijänoikeuskorvauksia. Tekijänoikeuksien verotukseen liittyvät ongelmat koskettavat näin ollen muitakin luovaa työtä tekeviä kuin muusikoita. Vaikka tämä kirjoitus käsittelee erityisesti muusikoita, soveltuu siinä esitetty pääosin myös muihin luovaa työtä tekeviin.

Miksi osakeyhtiömuodossa toimiminen houkuttaa?

Tärkeimmät edut osakeyhtiömuodossa toimimisesta syntyvät useimmiten muista seikoista kuin verotuksesta. Useat kustantajat karttavat tiettävästi sopimusten tekoa yksityishenkilön kanssa. Myös esimerkiksi asiakkaiden laskuttaminen, rahoituksen hankinta, henkilöstön palkkaaminen ja markkinointitoiminta helpottuisivat osakeyhtiömuodossa toimittaessa.

Mitä tulee verotukseen, tekijänoikeustulot verotetaan muusikolle kanavoituna lähtökohtaisesti ansiotulona, eli palkkatulon tavoin progressiivisen veroasteikon mukaisesti. Alalle ominainen tulojen voimakas vaihtelu vuodesta toiseen johtaa siten usein tilanteeseen, jossa huippuvuonna jopa suurin osa tuloista menee ankaran progression myötä veroihin. Verotus muodostuu helposti ankarammaksi kuin tilanteissa, joissa vastaava tulo jakautuu tasaisesti useamman vuoden jaksolle, mikä osaltaan hankaloittaa investointien tekemistä tuleviin hitteihin. Osakeyhtiössä vaihtelevien tulojen ja progression yhteisvaikutuksen aiheuttamaa jaksotusongelmaa lieventäisi tulojen suuruudesta riippumaton 20 %:n yhteisövero ja mahdollisuus ottaa varoja ulos yhtiöstä omistajan tarpeiden mukaan.

Toinen mainitsemisen arvoinen veroseikka liittyy verotuksen selkeyttämiseen. Esimerkiksi musiikkiin liittyvien menojen ollessa muusikon itsensä menoja, jouduttaneen herkemmin rajanvetoon yhtiön vähennyskelpoisten menojen ja muusikon vähennyskelvottomien elantomenojen välillä. Kun musiikkiin liittyvät tulot ja menot ovat yhtiön nimissä, on erien erottelu selkeämpää.

Nykyesteet osakeyhtiömuodossa toimimiselle

Osakeyhtiö ja osakkeenomistaja ovat eri verovelvollisia, jolloin lähtökohtana on, että osakeyhtiön saama tulo verotetaan osakeyhtiön tulona ja osakkeenomistajan saama tulo osakkeenomistajan tulona. Osakeyhtiö on kuitenkin poikkeuksellisesti voitu verotuksessa sivuuttaa, eli osakeyhtiön saama tulo verottaa osakkeenomistajalla tai muulla henkilöllä, jonka katsotaan verotusmielessä saaneen tulon.

Osakeyhtiön sivuuttaminen on ollut mahdollista, jos osakeyhtiölle on kanavoitu tuloa, joka on osakkeenomistajan tai muun henkilön palkkatuloa tai muuta henkilökohtaista tuloa. Yhtiölle ei ole ollut mahdollista kanavoida esimerkiksi osakkeenomistajan sivutoimen palkkatuloa tai hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkioita, jotka on erityissäännöksellä säädetty verotuksessa palkaksi. Tyyppitapaus sivuutetusta osakeyhtiöstä lienee liikevaihdoltaan pieni osakeyhtiö, jossa osakkeenomistaja toimii sivutoimisesti ja jossa tehty työ on luonteeltaan sellaista, jota yleensä tehdään palkka- tai toimeksiantosuhteessa. Laajamittaisempaa elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön sivuuttaminen on sen sijaan ollut poikkeuksellista.

Sivuuttaminen voi koskea vain tiettyä tuloerää, kuten tekijänoikeuskorvausta, tai osakeyhtiötä kokonaisuudessaan, jolloin verotuksessa menetellään ikään kuin koko osakeyhtiötä ei olisi olemassa. Maksajalla on sivuuttamistapauksessa yleensä ennakonpidätysvelvollisuus ainakin, jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Sivuuttaminen on perustunut tapauskohtaiseen kokonaisarvioon. Tarkan rajan määrittäminen, millaisia tuloja osakeyhtiölle voidaan verotuksessa pätevästi kanavoida, on siten hankalaa. Tekijänoikeuskorvausten kannalta erityisesti seuraavat korkeimman hallinto-oikeuden linjaukset ovat mielenkiintoisia.

Ratkaisussa KHO 2000 T 3033 tekijänoikeuspalkkiot verotettiin osakeyhtiön sijaan osakkeenomistajalla. Ratkaisussa oli kyse talouden ja verotuksen konsultointia ja koulutusta sekä sijoitustoimintaa toimialanaan harjoittavasta osakeyhtiöstä, joka oli ilmoittanut tuloinaan muun muassa tekijänoikeuspalkkioita. Tekijänoikeuspalkkiot oli maksettu jatkuvatäydenteisestä tietoteoksesta, jonka tekijä ja ajantasaistaja oli yhtiön pääosakas. Tekijänoikeuspalkkioiden hankinnassa oli käytetty jossain määrin avustajia, mutta yhtiöllä ei ollut toimintaansa varten toimitiloja eikä yhtiötä ollut markkinoitu.

Korkein hallinto-oikeus perusteli ratkaisuaan verottaa tekijänoikeuspalkkiot osakkeenomistajalla tekijänoikeuden kirjallisen teoksen luojalle kuuluvana oikeutena, joka perustuu tekijän henkilökohtaiseen osaamiseen ja pätevyyteen. Yhtiön saamien tekijänoikeuspalkkioiden perusteena olevan teoksen tekijänoikeus kuului yhtiön pääosakkaalle eikä tekijänoikeuteen liittyviä taloudellisia oikeuksia ollut selvitetty siirretyn yhtiölle. Edelleen kysymyksessä olevien tekijänoikeuspalkkioiden hankinnassa osakeyhtiömuoto ei ollut tarpeen eikä yhtiön toiminnan harjoittaminen tekijänoikeuspalkkioiden osalta ollut muutenkaan tapahtunut toiminnan laajuuden ja julkisuuden osalta sellaisessa muodossa, että tekijänoikeuspalkkioiden kohdistamiseen yhtiölle olisi ollut perusteita. Näin ollen yhtiön pääosakas, ei yhtiö, on ollut tekijänoikeuspalkkioiden oikea tulonsaaja.

Myöhemmässä ratkaisussaan KHO 2003 T 342 korkein hallinto-oikeus päätyi samankaltaiseen ratkaisuun säveltäjän musiikkikappaleista saamien tekijänoikeuspalkkioiden osalta. Yhtiön toimialana oli muun muassa sovittaa, sanoittaa ja säveltää musiikkia, tuottaa äänitteitä sekä harjoittaa levy-yhtiötoimintaa ja musiikkialan kustannus-, konsultointi-, agentti- ja ohjelmamyyntitoimintaa. Säveltäjä oli työsuhteessa yhtiöön ja yhtiö maksoi hänelle palkkaa, joka tosin oli musiikkikappaleiden tuottoon nähden pieni. Säveltäjä myös siirsi oikeudet tekijänoikeuksiin työsopimuksen ehdon mukaisesti yhtiölle ilman erillistä korvausta ja ilman kirjausta yhtiön kirjanpitoon. Yhtiön toiminta oli verrattain laajamittaista.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että säveltäjän ja yhtiön välisen sopimuksen ehdot olivat tavanomaisesta poikkeavia ja että luovassa sävellystyössä ei ollut käytetty ulkopuolisia avustajia joille olisi maksettu palkkoja tai palkkioita. Näissä oloissa, kun sävellystyö perustuu henkilökohtaiseen luovaan työhön, ei ollut liiketaloudellisia perusteita siirtää tekijänoikeudet työsopimuksella yhtiölle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tulot ovat säveltäjän veronalaista tuloa, jos tekijänoikeuteen sisältyvien taloudellisten oikeuksien perusteella maksetaan korvauksia yhtiölle ilman nimenomaista sopimusta taloudellisten oikeuksien siirrosta ja jos sanotut oikeudet siirretään säveltäjän yhtiölle pelkästään selostetussa työsopimuksessa sovituilla ehdoilla tai siitä erillisessä sopimuksessa sovitusta korvauksesta.

Viimeksi mainittuun ratkaisuun liittyy vielä mainitsemisen arvoisena yksityiskohtana, että yhtiön omistaja oli käynyt neuvotteluja tekijänoikeuskorvauksia maksavien tahojen kanssa korvauksien maksamisesta yhtiölle. Tekijänoikeuskorvauksia maksaneet tahot eivät kuitenkaan suostuneet tähän ilman Keskusverolautakunnan vahvistusta, että korvaukset tultaisiin verottamaan yhtiön tulona, koska maksajat olisivat muuten riskeeranneet ennakkoperintälain asettaman ennakonpidätysvelvollisuuden rikkomisen.

Muusikon omistama yhtiö harjoittaa käytännössä usein muutakin toimintaa kuin sen hallussa olevan tekijänoikeuden luovuttamista tekijänoikeuskorvauksia vastaan. Tällaista muuta toimintaa voi olla luonnollisestikin muusikon esiintymisistään saamat korvaukset, mutta myös esimerkiksi kustantaminen ja oheistuotteiden myynti. Näitä varten yhtiö on monessa tapauksessa myös saattanut palkata henkilökuntaa.

Erityisesti jos yhtiön toiminta on laajamittaista ja tekijänoikeuksien siirrot yhtiölle on yllä olevista ratkaisuista poiketen toteutettu asianmukaisesti, olisi tekijänoikeuskorvausten verottaminen yhtiöllä nähdäksemme perusteltua. Mainittuja ratkaisuja ei missään nimessä tulisi ainakaan tulkita laajentavasti niin, että tekijänoikeuskorvauksia saava yhtiö ilman muuta sivuutettaisiin muidenkin tulojen kuin tekijänoikeuskorvausten osalta.

Tekijänoikeuksien siirtojen verotus

Edellytyksenä tekijänoikeustulon verottamiselle yhtiöllä on oikeustapausten ja jo verotuksen yleisten periaatteiden nojalla, että tekijänoikeudet ylipäätään ovat yhtiön omaisuutta. Tulevaisuudessa syntyvien teosten osalta muusikko voi esimerkiksi tehdä sopimuksen omistamansa yhtiön kanssa siitä, että tekijänoikeudet kuuluvat yhtiölle. Olemassa olevien teosten osalta tekijä voi sopimuksella luovuttaa tekijänoikeutensa yhtiölle. Tällaiset siirrot tulee aina dokumentoida asianmukaisesti ja toteuttaa käyvästä arvosta. Käypä arvo voi huomattavista arvostamiseen liittyvistä haasteista johtuen olla hyvä varmistaa Verohallinnon ennakkoratkaisulla.

Veroseuraamukset vaihtelevat rajusti riippuen siitä, miten jo olemassa olevan tekijänoikeuden siirto toteutetaan. Tyypillisimmässä tapauksessa, jossa verovelvollinen on itse luonut tekijänoikeuden, tekijänoikeuden luovuttamisesta saatu tulo on ansiotuloa, joka verotetaan progressiivisen asteikon mukaisesti. Samoin menetellään, kun verovelvollinen on saanut tekijänoikeuden lahjana. Jos verovelvollinen on saanut tekijänoikeuden perintönä tai testamentilla tai jos verovelvollinen on hankkinut sen käypää vastiketta vastaan, tekijänoikeuden luovuttamisesta saatu tulo on kuitenkin pääomatuloa (luovutusvoittoa), joka verotetaan 30 – 34 %:n kannoilla.

Mainitut periaatteet pätevät soveltuvin osin myös tekijänoikeudesta saatavaan juoksevaan tuloon. Näin ollen tekijänoikeuskorvaus on teoksen luojalle ansiotuloa mutta esimerkiksi teoksen perineelle (juoksevaa) pääomatuloa. Jos yhtiö luovuttaa omistamansa tekijänoikeuden tai saa juoksevaa tuloa tekijänoikeudesta, verotettaisiin tulo lähtökohtaisesti yhteisöverokannalla (20 %).

Tässä yhteydessä on syytä mainita mielenkiintoinen tilanne, johon immateriaalioikeuksien perintö- ja lahjaverotuksen osalta on ajauduttu. Korkein hallinto-oikeus vahvisti vuoden 1960 (oikeus sävelteoksiin) ja vuoden 2004 (oikeus kirjallisiin teoksiin) ratkaisuissaan, että tekijänoikeuksia ei pidetä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna perintöveron alaisena omaisuutena. Ratkaisuissa oli kyse itse luoduista tekijänoikeuksista, joten ainakaan perittävän itse luomista tekijänoikeuksista ei ole suoritettava perintöveroa (tekijänoikeudet on tästä huolimatta syytä merkitä perukirjaan varoina).

Ratkaisun ulottumisesta vastikkeellisesti hankitun tekijänoikeuden perintöverotukseen tai ylipäätään lahjaverotukseen on esitetty eriäviä mielipiteitä, eikä oikeustila siten ole aivan selvä. Myös muiden immateriaalioikeuksien, kuten esimerkiksi patentin ja tavaramerkin, käsittelyyn perintö- ja lahjaverotuksessa liittyy ratkaisujenkin jälkeen epävarmuutta. Näiden verokäsittely voi siten olla hyvä varmistaa ennalta ennakkoratkaisulla.

Luovan työn yhtiöittämisen tulevaisuuden näkymät ja kansainvälisiä huomioita

Verohallinto on uudistamassa ohjeistuksiaan, jotka koskevat tekijänoikeuskorvausten ohjaamista yhtiölle ja joiden pohjalta tekijänoikeuskorvauksia voitaisiin alkaa maksaa yhtiölle. Tavoitteen toteuttamiseksi on ollut esillä muutamia malleja, joissa on haettu inspiraatiota esimerkiksi Ruotsista. Miten tai minkä laajuisena uudistus tullaan Suomessa toteuttamaan, on vielä epäselvää. Nykyinen verotus on haitannut merkittävästi muusikoiden ja muiden luovaa työtä tekevien henkilöiden toimintaa, joten toivomuksena toki on, että toimiva ja laajuudeltaan riittävä lopputulos saavutettaisiin mahdollisimman pian.

Yllä on käsitelty verotusta kansallisessa kontekstissa. Kansainvälinen ulottuvuus tuo omat vivahteensa luovan työn yhtiöittämistä koskevaan keskusteluun. Kansainvälisellä tasolla onkin jo pitkään keskusteltu ns. star company –rakenteiden, joissa kansainvälinen tähti toimii perustamansa yhtiön kautta, hyväksyttävyydestä. Näiden rakenteiden tavoitteena on verotuksen osalta kokonaisverorasituksen pienentäminen, joka on voitu saavuttaa muun muassa perustamalla yhtiö matalan tai nollaverotuksen valtioon. Tulo on lopulta voitu nostaa yhtiöstä osinkona, joka on useassa verojärjestelmässä suhteessa kevyesti verotettua, koska ajatuksena on sinänsä legitiimi kaksinkertaisen verotuksen lieventäminen esimerkiksi kotimaisissa tilanteissa, joissa yhtiö on ensin maksanut tulosta yhteisöveron. Kansainvälisesti tekijänoikeuksien yhtiöittäminen ei olekaan useimmiten liittynyt verosuunnitteluun, vaan taustalla ovat aivan muut tarpeet ja motiivit. Hyvänä esimerkkinä voidaan mainita ns. Bowie-bondit, joilla nyt jo edesmennyt myös taiteellisessa työssään kiistattomasti hyvin innovatiivinen David Bowie kykeni ottamaan itselleen kertaluokkaa suuremman ennakon sävellyskatalogistaan yhdellä suurella arvopaperistamistransaktiolla (ks. esim. BBC:n artikkeli).

Esiintymispalkkioita koskee useisiin verosopimuksiin sisältyvä erityinen artikla, joka sallii esiintymisvaltion verottaa taiteilijoiden (tai urheilijoiden) esiintymisestä siellä saamia palkkioita. Monissa verosopimuksissa esiintymisvaltio saa verottaa palkkion siitä huolimatta, että esiintymispalkkio maksetaan muulle taholle kuin taiteilijalle itselleen, esimerkiksi taiteilijan omistamalle yhtiölle.

On hyvä huomata, että artikla edellyttää julkista esiintymistä, eikä siksi lähtökohtaisesti koske esimerkiksi kirjailijoita (tai muusikoita, jos kysymyksessä on muu korvaus kuin palkkio kyseisessä valtiossa pidetystä konsertista). Muiden kuin esiintyvien taiteilijoiden kannalta rojalteja koskeva artikla on usein relevantti. Joskus voi olla tulkinnallista, minkä artiklan perusteella verotus tulee kansainvälisessä tilanteessa toimittaa – kyseeseen voi tulla muun muassa liiketuloa, rojaltia, palkkaa sekä taiteilijoiden ja urheilijoiden palkkioita koskevat artiklat tai jopa niiden yhdistelmä. Ilman huolellista suunnittelua tällaiset tilanteet voivat valitettavan herkästi johtaa tilanteisiin, joissa molemmat valtiot pyrkivät verottamaan samaa tuloa.

Lopuksi

Aineettomat oikeudet, mukaan lukien esimerkiksi tässä kirjoituksessa erityishuomion kohteena olleet tekijänoikeudet, kasvattavat jatkuvasti merkitystään taloudellisessa toiminnassa. Silti niiden perusteella saatujen suoritusten verotukseen liittyy useita kiperiä kysymyksiä. Esimerkiksi tuloverotukseen, arvonlisäverotukseen, perintö- ja lahjaverotukseen sekä aineettomien oikeuksien arvostukseen verotuksessa liittyy sekä kansallisessa että kansainvälisessä kontekstissa paljon muitakin kysymyksiä kuin tässä kirjoituksessa esimerkinomaisesti esille nostetut kysymykset. Nämä kysymykset on hyvä identifioida, analysoida niihin liittyvät veroansat ja -suunnittelumahdollisuudet ja mielellään varmistaa verokäsittely ennalta ennakkoratkaisulla.

Veroseikkojen ei pitäisi olla esteenä sille, että suomalaiset taiteilijat voisivat hankkia rahoitusta luovalle työlleen uusinkin keinoin ja harjoittaa taiteellista työtään entistä kansainvälisemmin.

Hannes Snellmanin kokenut veroryhmä ja IP & Teknologia –ryhmä avustavat mielellään aihepiiriin liittyvissä asioissa.