Foreign Company Tax Resident in Finland Based on Management - What Does It Mean in Practice? (Available in Finnish)

Author: Stefan Stellato

Ulkomainen yhteisö yleisesti verovelvolliseksi johtamisen perusteella – mitä tämä tarkoittaa käytännössä?

Tausta

Hallitus on 1.10.2020 antanut esityksensä (HE 136/2020 vp) lainsäädäntömuutokseksi, jonka mukaan ulkomaista yhteisöä pidettäisiin Suomessa yleisesti verovelvollisena, jos sen tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. Nykyisin yleisesti verovelvollisia ovat vain Suomessa perustetut tai rekisteröidyt yhteisöt. Esitys antaa Suomen veroviranomaisille uuden työkalun ulkomaisten yhteisöjen verottamiseen.

Esitys toteuttaa hallitusohjelman kirjauksen. Esitys on yleisesti ottaen kannatettava ja vastaa perusajatukseltaan monen muun maan sääntelyä. Se on myös luonteva jatkumo yhteisöjen exit-verosäännöille, joita laajennettiin merkittävästi verovuodesta 2020, koska yksi exit-veron laukaisevista tekijöistä on nimenomaan yleisen verovelvollisuuden siirtyminen.

Esitystä ei ole vielä lopullisesti hyväksytty, mutta sen on tarkoitus tulla voimaan verovuodesta 2021. Siirtymäsäännöksen piirissä oleviin tiettyihin rahastoihin esitys soveltuisi vasta verovuodesta 2023.

Mikä esityksen merkitys on?

Esitys soveltuu vain ulkomaisiin yhteisöihin (esim. osakeyhtiö, yhdistys, tietyt trustit), mutta ei yhtymiin (esim. kommandiittiyhtiö).

Yleinen verovelvollisuus tarkoittaa, että Suomi saa verottaa ulkomaisen yhteisön tuloja riippumatta siitä, mistä maasta ne on saatu. Samoin Suomi saa oikeuden lähdeverottaa ulkomaisen yhteisön ulkomaille maksamia suorituksia. Suomen solmimat verosopimukset voivat tosin rajoittaa (ja usein rajoittavatkin) Suomen verotusoikeutta.

Esitys tulee todennäköisesti aiheuttamaan yhä useampia ns. kaksoisasumistilanteita, joissa yhteisö katsotaan samanaikaisesti yleisesti verovelvolliseksi kahdessa (tai useammassa) eri valtiossa. Tästä seuraa herkästi kaksinkertaista verotusta erityisesti, jos valtioiden välillä ei ole verosopimusta, koska ilman verosopimusta kummallakin valtiolla on lähtökohtaisesti rajoittamaton oikeus verottaa yhteisön tuloja. Jos maiden välillä on verosopimus, kaksinkertaista verotusta ei pitäisi yhtä herkästi muodostua – kunhan valtiot pääsevät yhteisymmärrykseen kumpi valtio on verosopimuksessa tarkoitettu asuinvaltio. Valitettavasti sopimusvaltiot eivät aina pääse sopuun asiasta, ei edes yksityishenkilöiden kaksoisasumistilanteissa.

Suomessa yleisesti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön verotus toimitetaan Suomen verosääntöjen mukaisesti, joten sen verotus voi kiristyä jo senkin vuoksi, että Suomen verosäännöissä on tiukemmat edellytykset esim. luovutusvoittojen tai osinkotulojen verovapaudelle. Yleisen verovelvollisuuden hyviin puoliin voi kuulua mahdollisuus tietyin edellytyksin käyttää konserniavustusta ulkomaisen yhteisön kanssa. Tosin ulkomailla syntyneitä tappioita ei tällöinkään lähtökohtaisesti pääse käyttämään Suomen verotuksessa.

Milloin tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa?

Esityksessä tosiasiallinen johtopaikka on määritelty paikaksi, jossa yhteisön tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään yhteisön hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen toimesta. Jos hallitus tai muu vastaava päätöksentekoelin, pääkonttori ja toimeenpaneva johto ovat eri valtioissa, painotetaan hallituksen tai muun vastaavan päätöksentekoelimen paikkaa.

Hallitus tai muu vastaava päätöksentekoelin voi esityksen mukaan toimia useassa eri maassa, esim. jos hallituksen jäsen liittyy kokoukseen toisesta maasta etäyhteyksien avulla. Tällöin otetaan huomioon pääkonttorin sijainti ja paikka, jossa yhteisön toimeenpaneva johto toimii, ja tosiasiallisena johtopaikkana pidetään sitä valtiota, jossa yhteisön organisatorisesti ja taloudellisesti tosiasiallinen toiminnan painopiste sijaitsee.

Huomio kiinnitetään tosiasialliseen johtamiseen ja esim. hallitus, joka toimii vain muun tahon tekemien päätösten ”kumileimasimena”, sivuutetaan. Arvioinnissa ei anneta merkitystä johtajien tai omistajan asuinvaltiolle, vaan päätöksentekotoiminnan paikkaan.

Esityksessä on myös pyritty kuvaamaan tosiasiallisen johtopaikan määrittelyä holdingyhtiöissä, sijoitusyhtiöissä ja konsernirakenteissa. Esim. tavanomainen konserniohjaus ja emoyhtiön konsernijohtoon kuuluvien toimihenkilöiden edustus konserniyhtiöiden hallituksissa ei vaikuttaisi aiheuttavan tosiasiallista johtopaikkaa ainakaan silloin, kun edustus tapahtuu konsernin intressissä. Moni kysymys jää kuitenkin edelleen epäselväksi. 

Välttyvätkö rahastot sääntelyltä?

ETA-alueen UCITS- ja AIF-rahastot joutuvat sääntelyn piiriin vasta verovuodesta 2023 lähtien. Muut rahastot (ml. sääntelemättömät) joutuvat verosäännöksen piiriin normaalisti verovuodesta 2021. Erityisesti kommandiittiyhtiömuotoiset rahastot jäänevät kokonaan sääntelyn soveltamisalan ulkopuolelle sillä perusteella, että ne eivät ole yhteisömuotoisia. 

Rahastojen osalta ylimmän päätösvallan käyttämistä on tyypillisesti sijoitusstrategiaa koskevat päätökset, kun taas sijoitusstrategian mukaisesti toteutettavaa salkunhoitoa ei lähtökohtaisesti pidettäisi ylimmän päivittäisen päätösvallan käyttämisenä. Tosiasiallisen johtopaikan muodostumista ei estä sijoitusstrategian ulkoistaminen esim. ulkopuoliselle varainhoitajalle.

Lopuksi

Yleisen verovelvollisuuden muodostuminen on niin perustavanlaatuinen muutos yhteisön verotusasemassa, että oikeusvarmuus edellyttää sääntelyltä mahdollisimman suurta täsmällisyyttä. Käytännössä tosiasiallisen johtopaikan arviointi uhkaa muodostua epämääräiseksi kokonaisarvioinniksi, jossa huomiota kiinnitetään laajasti ylintä päivittäistä johtamista ilmentäviin seikkoihin ilman, että seikkojen keskinäiset painoarvot ovat tiedossa tai punninnan lopputulos olisi objektiivisesti ennakoitavissa.

Sääntely on jossain määrin päällekkäistä johtamispaikan perusteella muodostuvan kiinteän toimipaikan kanssa, jota ehdotuksella ei ole tarkoitus muuttaa. Johtamiskäsitteissä on eroja näiden kahden säännöstön välillä, joten pelkästään se, että ulkomaisella yhteisöllä ei ole tähän mennessä ollut johtamispaikkaan perustuvaa kiinteää toimipaikkaa Suomessa, ei tuo automaattista suojaa yleisen verovelvollisuuden muodostumiselta. On kiinnostavaa nähdä, vaikuttaako uusi sääntely kuitenkin tulkintailmapiiriin kiinteän toimipaikan muodostumiskynnystä laskevasti.

Sääntely on yksi lisähaaste, joka on ainakin kiinteän toimipaikan ja väliyhteisölainsäädännön ohella huomioitava kansainvälisten yhtiörakenteiden hallinnointimalleissa. Ulkomaisten yhteisöjen ja monien ulkomaisten rahastojen tulisikin huolella analysoida hallinnointimallinsa ja tehdä tarvittavat muutokset hyvissä ajoin ennen vuodenvaihdetta.